契合与超越——合规背景下电商企业税务筹划探讨

契合与超越——合规背景下电商企业税务筹划探讨

摘 要:

近年来,我国电子商务获得前所未有的发展,由于电子商务与传统贸易存在很大的差别,使以传统贸易为规制对象的现行税法受到严重的冲击和挑战,电商发展所带来的的税务问题也日渐突出。与传统商业相比较,我国的税收法规并未就电商作出特殊规定,也未单独给予电商企业特殊的税收优惠。虽然说国家近年来出台了一些有关电子商务的税收政策,电子商务立法也有所进步,但依据现行的法律法规,电子商务的税收征管问题仍然没有得到实质性的解决。

随着《电子商务法》的颁布,在国家层面将电子商务经营者更进一步纳入税收征管中,那种认为电商不征税的时代已成为历史,结合电商企业的特征进行合法合规的税收筹划便成为众多电商经营者的迫切需求。

关键词:电子商务 税收优惠 税收筹划

一、我国电子商务税收法律现状及问题

电子商务是指以依托信息网络,在网络平台线上提供商品和服务为中心的商务活动。作为以互联网为媒介的商业行为,虽然其内核与传统商业模式并无区别,但双方的运作、工具、路径等均存在极大差距。电商立法本身较晚,2018年8月31日我国才通过第一部《电子商务法》,全国人大的立法无疑体现了我国法律对电子商务税收的重视,但即便如此,电子商务税收征管中仍然存在大量的现实问题。

首先,从整个税收体制来看电商企业税收征收法律缺位,我国18个税种中目前已完成立法的仅有8个,与电商企业密切相关的《增值税暂行条例》[1]法律效力层级仅属于行政法规。虽然《电子商务法》的出台解决了电商企业的税收实体法层面的问题,但是涉及程序法方面特别是电商企业税收征管方面尚缺乏法律法规作为征收依据,只能依靠大量部门规章甚至是总局和海关总署的文件予以制约,从而造就众多“红头文件”相互打架的问题。

其次,现有的税收征管法并不适应电商企业的税收征管。电子商务交易的订单处理,金钱给付等一切交易环节都在网络上完成,第三方交易平台和支付平台的加密系统让税收征管部口很难进入纳税人的终端获得数据。

电子商务无纸化交易的数字化信息可以随时修改且不留痕迹,一些商家为了提高交易额进行虚假成交,制造虚假交易信息,目前征管部门还无法识别,使税收审查失去了最直接的可依赖的纸质凭证,最终导致税收流失。

同时电商企业往往通过个人账户收取经营款项和支付采购成本,即使在金税三期背景下,也很难辨别是个人行为还是公司行为。另外,基于国家对个人创业和小微企业的扶持,现阶段如没有实名举报情况下,电商企业特别是淘宝、微商等尚不是税务稽查的重点。

最后,2019年1月1日施行的《电子商务法》,将对电商企业的格式条款、霸王条款,甚至是技术绑架这些行为进行规范。杜绝电商凭借技术、服务和地位优势,侵害用户的合法利益,使得众多电商平台进入了法律监管范围。但是《电子商务法》仍存在免除登记的市场主体范围不明确,操作层面缺乏具体规定、个人微商等无法办理市场主体登记等问题。

[1] 2019年11月27日,财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》

二、电商企业的税收风险分析

(一)电商企业税收征管的现状分析

在中国的电商背景下,类似天猫、京东,亦或是拼多多、聚美等,均需通过对公签约、对公结算、回款入公等方式运作,而对于淘宝、微商等C2C类的个体商家,由于货款回流至个人银行账户,这确实存在很大的逃税空间。其实不光是电商或微商,线下的个体经营都存在纳税申报漏洞的情况,对于这类灰色地带,基本上处于“民不举官不究”的状态。

(二)电商企业的税收痛点

首先,大多数电子商务企业是民营企业或个体经济,缺乏政府补贴及成本优势。税收本身具有调节作用,对高消费行业征较高的税可以理解,但在关乎老百姓基本需求的电子商务上的税收费用,其最终的税负转嫁主体依然是普通民众。除此之外,上游供应商势必设法将税负转嫁到电商企业上,实际上变相增加了电商企业的税务成本负担。

其次,即便是电商企业也负有开票义务,然而现实中却存在大量的电商企业因各种原因不向客户开具发票,严重违反《发票管理办法》的规定。在对个人劳务(如“网红”直播带货等)报酬支付方面,电商企业对私账户直接支付的情况普遍存在,由于个人服务开具增值税发票为非常规操作,不能为电商企业提供增值税进项发票,导致增值税抵扣链条断裂或造成劳务成本因缺发票无法入账的困境。[2]

最后是行政乃至刑事风险,电商超越了时空限制,交易具有极大的随意性和偶然性,电子数据难以确保真实性,往往易被商家篡改。电商企业缺乏约束和管制,进入门槛较低,众多商家法律意识淡薄,个别甚至故意逃税。如淘宝上的电商大多为个体户,通常不会主动申报纳税,有些喜欢通过不断新设店铺又不断注销店铺与税务机关“躲猫猫”,容易产生逃税风险甚至是逃避追缴欠税的刑事风险。

[2]资料来源:https://mp.weixin.qq.com/s/hcPse7pRsh0V7-VwH-aK9w

三、契合——电商企业税务合规探讨

(一)我国关于电子商务的立法发展

我国对规范电子商务运行及发展的脚步一直不停止。2005年国务院颁布了第一个指导电子商务发展的文件,即《国务院办公厅加快电子商务发展的若干意见》;2013年,《电子税务征管法》以及《网络发票管理办法》的先后施行,均体现了我国规范电子商务税收征管的决心。

2019年1月1日实施的《电子商务法》中共有十一个条款涉及税务问题,其第九条规定了电子商务经营者的三大类主体,即电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。第十条硬性规定了电商经营者与传统的市场主体一般均需办理市场登记(仅有2类主体无需进行市场主体登记),也就是通常所说的取得营业执照,同时依据《税收征管法》的规定,领取营业执照后一个月内应当向有关部门办理税务登记。

《电子商务法》还针对大数据管理对经营者信息提供义务作了详细规定。如平台经营者有记录和保存发布的市场信息的义务,且保存的时间自交易完成之日起不少于3年。平台经营者汇总经营者的信息后,向税务部门定期报送。

(二)《电商企业法》出台对于电商企业税务合规的意义

《电子商务法》是我国互联网电商产生以来的首部成文法律,对电商行为、电商经营者以及电商平台概念、责任等作了详细规定,其初衷是保护消费者,更多是为了维护公平的市场环境,杜绝刷单、假货、欺诈等行为。但其另一个重要的目的是将电商更明确的纳入税收征管中,杜绝之前由于征管手段带来的“灰色地带”。不论个人还是企业,都需要依法缴纳税务。这一改往日的淘宝时代,个人小店,以及以朋友圈为主战场的微商,只要没有注册公司,根本就不交税,赚的钱都进入自己口袋。

《电子商务法》的确立,对大多电商经营者无疑是套上了“紧箍咒”,因为这部法律对我国电商领域发展近二十年来涌现出的问题都作出了明确的规定,也使得电商经营者的行为受到了法律的约束,这部法律的亮点在于,不仅将微商、直播销售等列入电商的范畴,而且要求电商个体进行市场主体登记,进行交易必须开具发票,这么一来,若电商经营者违反上述规定需要承担一定的法律责任。这部法律的成立也说明国家对电商市场秩序的重视,这也是近年来国家为维护电商市场秩序和市场竞争的一次立法进步。

(三)电商企业税收违法可能造成的严重法律后果

2018年,广东珠海一淘宝店主因代购被判刑10年,并处罚金550万元,随后其网店公开发文致歉。判决书显示,该淘宝店主走私价值1000多万的服饰,逃税300余万元。该案引起了对电商企业税收违法的热议,电商企业税收违法很容易触犯《刑法》的相关规定。

首先是走私犯罪的风险。根据刑法153条规定走私货物、物品偷逃应缴税额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产,该案中代购店涉及的逃税金额高达300余万元,偷逃应缴税额特别巨大,因此,判处10年有期徒刑并处罚金550万元已几乎是法律规定内最低量刑。

其次是虚开发票的法律后果,《刑法》同样规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;虚开发票罪等罪名。虚开发票案件系近年来打击税收违法的重点,如2019年全国公安机关召开视频会议部署名为“百城会战”的专项行动,联合公安力量打击涉税犯罪。仅上海市2019年就有5000家企业被查,重大税收违法案件一年翻30倍,今年国家加大力度“扫黑除恶”,大量“涉黑”企业税务违法问题被牵出,其中就包括很多互联网金融企业及大数据公司。

再次是偷逃税款的法律后果。根据《税收征管法》第六十三条的规定偷逃税款的认定和处罚标准,对此,《刑法》第201条对逃税罪,第203条对逃避追缴欠税罪也作了明确规定。偷逃税款被查实的也意味着沉重的税务行政处罚,如范冰冰偷逃税款事件,税务部门对范冰冰及其名下公司的4类逃避纳税行为分别处以0.5倍至4倍罚款,其中针对范冰冰拆分合同的行为开出的4倍罚款达到2.4亿元。而电商企业普遍存在不开具发票、私账收款等偷逃税款的行为。

近几年来,跨境电商业务呈现出蓬勃发展的势头,但是随之产生了一些不规范,甚至利用该渠道走私犯罪的现象。2018年5月,央视新闻就大幅报道了利用非法获取的公民信息,伪报跨境零售走私进口的黑色利益链条,引起了舆论和监管层面的高度关注。

如2018年广州市中院的一个判决,某跨境电商经营者明知其货物应当通过一般贸易进口,为逃避海关监管,利用虚假交易“刷单”,将货物申报成跨境零售商品进口,偷逃了国家税款,其行为已经构成伪报贸易性质的走私行为,偷逃税款单位在20万以上(个人在10万以上),即构成刑法第153条的走私普通货物罪,另外,其非法购买公民身份信息的行为还涉嫌出售、非法提供公民信息罪。[3]

[3] 王森:《跨境电商零售进口中“刷单”、“引流”的法律风险及应对》。

四、超越——合规背景下电商企业税务筹划

企业税收筹划方案制定的基础是一国的税收法规和政策,首要关键点是认清税收筹划和偷逃税款之间的界限和区别,理解交易的商业逻辑和法律关系,确保电商企业紧跟税法和政策的发展,有效应对税收筹划中的各种风险。

(一)成本发票化。

在电商企业税务筹划中,认清税种是税收筹划的前提。电商企业两大最重要的税种为企业所得税和增值税,对于后者来说,电商企业大多为个体工商户,或者未超过法定的500万元的纳税界限,故电商企业大多为小规模纳税人[4],因此无法进行增值税的纳税抵扣。但是无论是一般纳税人还是小规模纳税人,在企业所得税的缴纳上均需以发票为必要条件,故电商企业在经营活动中如无法取得必要的发票将无法进行所得税的税前抵扣。

以跨境电商为例,跨境电商的物流成本将影响电商企业的经营收益,与国内电商企业比较,跨境物流的成本比重更高,要求跨境电商企业在物流模式上做的更加精细。因此,电商企业应当积极与上游的供应商之间沟通,取得成本发票。

电商企业在推广商品或服务过程中,劳务报酬金额巨大,而且难以取得发票,可以考虑将部分业务进行外包,交由其他个体人员操作,企业支付外包费后,可以将其作为推广服务费的发票作为成本入账,进行合理的所得税税前抵扣。

(二)利用地区差异进行筹划。

电子商务具有虚拟性,可以较好的利用地区差异进行税收筹划。如根据增值税相关法律的规定,境外企业为境内居民提供完全境外服务的,不作为增值税的纳税依据[5]。最近几年国家鼓励企业充分利用西部大开发政策、“一带一路”政策及自贸区政策发展,这对于跨境电商而言可筹划的空间非常大。

今年10月23日,国务院召开常务会议,部署了进一步做好稳外贸工作、推动进出口稳中提质的举措。值得注意的主要有三点:一是尽快出台无票免税政策,让中小微跨境电商企业有阳光化的渠道;二是跨境电商零售进口的模式,将从现在的37个扩大到更多的自贸区、综保区等;三是跨境电商零售出口的“所得税核定征收”,这一政策将有利于跨境卖家解决税收合规问题,并享受税收优惠,而相关部门则可将中小跨境企业的经营情况纳入正轨。

对于不少跨境电商,虽然有正式的企业注册,但由于以个人名义报关出口,或是没有按照货物报关,并没有沉淀账务、关务、外汇核销等数据。所得税核定征收后,跨境卖家能将业务情况纳入真实公账,也能便于相关部门掌握数据、出台政策。[6]

(三)利用税收性质进行筹划,随着电商业务的蓬勃发展,许多新业务税收性质具有模糊性,电子商务企业可以依其实施避税或者节税。

例如在电子竞技领域,网络上出现了大量的网游代练业务,通过业主的账号提供挂号和升级服务来赚取营业额。那么该业务在实施过程中属于劳务还是服务便处于模糊不清的地带。若认定为劳务,则纳税人将缴纳13%税率的增值税;若认定为服务,则纳税人将缴纳6%税率的增值税,根据其性质,该类业务完全可以被认定为增值税纳税服务中的“其他现代服务”或者“其他生活服务”,从而仅缴纳6%税率的增值税。

又如某B2C企业选择国内作为网站的注册地点,将营业执照的经营范围改为电信第二类增值业务,而网站的主营业务为代购,即为境外留学或者长期游客的人士代购国内的产品。该网站的收入来源并非商品的价差,而是通过提供代购收取相关的服务费。其实质便是利用转让定价的优势完成合理避税,并且将大部分利润转移到服务费(手续费)中,避免通过抬高销售价格的方式收取价差。

(四)利用国家针对中小企业的税收优惠政策进行筹划。

近年来,国家加大了中小企业的税收扶持力度,也为广大电商中小企业的税收筹划提供了空间。比如小规模纳税人认定的标准放宽为500万元,不再区分工商业和服务业,对于小型商贸企业完全可以享受小规模纳税人的优惠政策在合规前提下降低税负。

又如电商中小企业或者个人独资企业因财务不健全可以向注册地申请所得税核定征收。针对服务类电商企业主要是线上服务为主,对于实地经营的要求相对比较低的特点,利用小微企业每个月10万元的免税政策,把电商企业的业务拆分为多个经营主体方式对外营业。还可以利用小微企业所得税减免政策,当年利润100万元以下企业实际可以按照5%的税率缴纳企业所得税,当年利润100万元至300万元的部分可以按照25%的税率减半征收企业所得税。

比如对于电商企业中生产、生活性服务业纳税人2019年4月1日至2021年12月31日可以享受按照按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额的政策优惠,商贸行业增值税税率近年来从17%降低到13%,对于电商企业也是非常大的税收减负。

[4] 《增值税法意见征求稿》中已无“小规模纳税人”的概念。

[5] 《增值税法征求意见》第十三条规定:境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产,税率为零。

[6] 宁波市政府信息公开http://zfxx.ningbo.gov.cn/art/2019/10/29/art_2463_3977562.html

随着电子商务蓬勃发展,网络交易规模日益扩大,偷、漏税的现象越来越得到社会的高度关注,《电子商务法》出台后电商企业的涉税风险加大。针对当前电商企业毛利率持续下降,甚至如“拼多多”公布毛利率为负数的情况下,笔者认为电商企业在契合合规要求下,可以在国家扶持及相关优惠政策背景下,从成本管理、行业差异及税收性质等方面策划,促进电子商务稳步健康发展,实现电商企业自身价值的超越。

该文获浙江省法学会财税法研究会2019年理论研讨会二等奖

作者(部分):张通 律师,企业并购工作室
陈沈峰 律师,二级合伙人,商事合规工作室

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