虚开增值税专用发票犯罪数额认定的探讨

2018年8月27日,最高人民法院发布了《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号),通知规定“在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第三条的规定执行”。虽然最高院对虚开增值税专用发票定罪量刑标准进行了明确,但是如何准确获得相关犯罪数额,如何准确计算金额却没有相应规定。

虚开增值税专用发票的税款数额是对犯罪分子正确定罪量刑的基础,虚开行为表现形式包括为他人虚开增值税专用发票、为自已虚开增值税专用发票和介绍他人虚开增值税专用发票四种情形,犯罪分子往往不止实施一种虚开行为,多数情况是,他们在虚开销项增值税专用发票以后,为了掩盖自己的犯罪事实,又为自己或请他人为自己虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣,这便产生了在这种情况下虚开增值税专用发票犯罪数额如何认定的问题。

一、虚开金额认定的难点

虚开增值税专用发票的税款数额是指虚开增值税专用发票上所载明的税额,即在增值税专用发票上所记载的应税货物或应税劳务的金额与所适用的税率乘计。而在税务工作中,税款金额具体体现为销项税额和进项税额,进项税额抵扣销项税额的余额为正数时,表明本期有应纳税额;当余额为零时,表明本期无应纳税额;当余额为负数时,表明本期无应纳税额,同时其多余的进项税额可留存下期抵扣。

其认定难点在于虚开行为的多样性导致犯罪数额在法理上的复杂性,使虚开数额的认定变得混乱。

二、无真实交易情形下的虚开金额的认定

无真实交易意味着没有应税货物或应税劳务发生,行为人虚开增值税专用发票税款数额的认定主要有两点。

1. 在没有实际货物往来的情况下,如果行为人仅仅让他人为自己虚开增值税专用发票,自己用于向税务部门申报抵扣税款,或者在没有实际货物往来的情况下,行为人仅仅为他人虚开增值税专用发票,供他人向税务部门申报抵扣税款的,其虚开税款数额即为增值税专用发票上所载税款数额,其骗取国家税款的数额即为行为人或者下游受票方实际向税务机关申报抵扣的进项税额。这种情形下虚开增值税专用发票犯罪数额的认定均较为简单,刑法理论界和司法实务界也基本不存在争议。

2. 行为人无真实交易,但既为他人虚开销项税票,同时又自己或让他人为自己虚开了进项税票。对于行为人虚开税款数额的认定上,第一种意见认为,由于刑法明确规定,“虚开”包括自己为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种行为。因此行为人先为他人虚开、再让他人为自己虚开,属于虚开增值税专用发票的两种不同犯罪模式。其任何一种虚开行为都是对国家税收征管制度的破坏,因此其虚开的税额应当将行为人为下游单位虚开的销项税额与行为人让上游单位为自己虚开的进项税额予以累加,方能对行为人虚开增值税专用发票的行为予以充分评价。第二种意见认为,对于上述情形,由于在无货交易情形之下,行为人本来就没有向国家缴纳增值税的义务,因此其让他人为自己虚开增值税进项发票后,向税务机关进行申报要求抵扣,并不会造成国家税款的流失,因为本来国家就不应该从行为人的无货交易中取得增值税款。因此上述不会造成国家税款流失所对应的虚开增值税进项发票的行为,不应认定为虚开增值税专用发票的犯罪行为。

我们认为,上述两种意见的争端,源于对本罪的性质认识存在差异。如果认为虚开增值税专用发票罪系行为犯,即只要行为人实施了法律规定的虚开增值税专用发票的行为即可认定为本罪的构成要件行为,则第一种意见是合理的。但是如果认为虚开增值税专用发票罪系结果犯,即只有行为人所实施的虚开增值税专用发票的行为足以造成国家税款流失,才能认定为本罪的构成要件行为。则正如第二种意见中所阐述的,由于在无货交易的情形下,行为人原本就不负有缴纳增值税的义务,因此其为了掩盖自己向他人虚开增值税专用发票的事实而让他人为自己虚开进项发票的行为不存在造成国家税款流失的可能性,因此其对应的虚开行为不属于本罪的构成要件行为。

2018年12月4日,最高人民法院发布典型案例 “张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出:不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪究竟为目的犯还是行为犯争论已久,最高院的复核意见给出了明确答复。该意见不仅在刑法体系上修正完善了虚开犯罪的构成要件,而且对于企业变名销售、挂靠、代开等不以骗取税款为目的的虚开行为不应当以虚开增值税专用发票罪定罪论处提供了权威支撑。故在无货交易下行为人先为他人虚开、再让他人为自己虚开是否构成虚开增值税专用发票现阶段难以认定,基于不以骗取国家税款为目的不构成虚开犯罪是较好的辩护方向。

三、有真实交易情形下的认定

有货物购销或提供或接受应税劳务时,行为人开具超过真实交易的数量、金额的增值税专用发票。面对这种已有真实交易又有虚假交易的虚开行为,司法人员多会一并计算成犯罪数额。开票人和受票人针对这种开票行为所产生的虚开税款数额应当以多开具的税款数额进行认定更为合理。当行为人存在部分交易真实并且双向虚开时,应当针对其每一个单独的虚开行为以多开具的增值税税额为依据加总计算其虚开税款数额。

如果行为人以真实交易作为掩护进行虚开增值税专用发票的,也应当以行为人多开具的税款数额为依据计算其虚开税款数额,不能够“一刀切”地忽略真实交易部分的增值税税款。实践中虚开发票案件税务部门或公安机关普遍通过抽样调查的方式确定税款数额,数额认定上否定抽样结论的合理性亦是虚开发票较好的辩护方向。

总之,虚开增值税专用发票的犯罪数额认定,受到行为人虚开方式多样性和计算方式复杂性的影响。要在不同的案件中准确认定虚开增值税专用发票犯罪数额,俨然是一个难题。一些类似案例在不同地区,其认定的犯罪数额甚至千差万别,缺乏统一标准。因此,还有待相关的司法解释更加具体,并按一定类别将此类犯罪数额的认定标准化,为更好地指导实践奠定基础。

作者:陈沈峰 律师,二级合伙人,民商疑难案件工作室

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