虚开增值税发票能否在企业所得税税前扣除之法律分析

虚开增值税发票能否在企业所得税税前扣除之法律分析

虚开增值税发票能否在企业所得税税前扣除之法律分析

文 / 夏拥军

自2018年8月以来,国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行等四部委共同部署开展打击虚开骗税违法犯罪两年专项行动,重点打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”、没有实际出口只为骗取退税的“假出口”。该专项行动将进一步向纵深推进,并延长至2021年6月底。全国税务征管、稽查部门查处的虚开发票案件不断增多,此类案件几乎都会遇到虚开发票涉及的受票企业能否进行企业所得税税前扣除的问题,具有相当的普遍性和典型性。

对于虚开的增值税专用发票,开票方一律按票面所列货物、服务的适用税率全额征补增值税款,构成犯罪的,依法追究刑事责任;受票方不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额,已经抵扣的要作转出处理,同时视其是否构成善意取得来判断应否承担行政或刑事责任,如受票方非善意取得且涉嫌虚开犯罪的,与开票方一样按虚开专票、偷税或骗税等追究责任。

对于受票方的善意取得认定,一般要符合以下几个要件:

(1)存在真实的交易关系;

(2)发票形式合规;

(3)没有证据表明受票方(买受人)知道或应当知道开票方(出卖人)提供的专票系非法手段获得。

在善意取得情形下,买受人若无法取得合法有效的专票,应补缴已抵扣的增值税进项税额(如能重新取得合法有效专票或虚开人填补了税款,则可抵扣),但无须承担其他行政责任或刑事责任。

那么,取得虚开增值税专用发票,能否作为受票企业所得税税前扣除凭证呢?在善意取得情形下,相关成本费用是否能够在企业所得税税前扣除,以及在非善意取得情形下,相关成本费用是否一定不得作企业所得税税前扣除呢?认定可抵扣或可扣除的标准是什么,举证责任如何分配?本文就此类虚开增值税发票能否在企业所得税税前扣除之相关法律问题进行探讨分析。

一、增值税进项抵扣制度和企业所得税税前扣除标准

增值税和企业所得税是我国现行税法中最为重要的两大税种,两税涉及的纳税凭证(抵扣凭证、扣除凭证)具有一定关联,但在计税依据、适用税法规范、行政征管逻辑、保护的法益等方面完全不同。

增值税以境内销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、销售无形资产和不动产、进口货物等生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种价外税,实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制。

《增值税暂行条例》第9条规定,纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或国务院主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。故当增值税扣税凭证为虚开时,相关的进项税额不得抵扣,已经抵扣的要作进项税额转出处理。

企业所得税是对我国境内企业和其他取得收入的组织在一定时期内的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。企业所得税通常以净所得为征税对象,即以收入扣除与收入相关的、合理的支出(包括成本、费用、税金、损失和其他支出等五大类)后的应纳税所得额作为计税依据。扣除项目和金额应真实、合法,除税收法律法规另有规定外,所得税税前扣除一般要遵循权责发生制原则、配比原则、合理性原则、实质重于形式原则,这些原则亦是企业会计核算的基本原则。

《企业所得税法》第8条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳所得税时扣除。《企业所得税实施条例》第27条进一步明确:企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出,所谓合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

《企业所得税法》第10条又对费用扣除以正面列举的方式明确作出了禁止性规定,即权益性投资收益、税收滞纳金、罚金罚款和被没收财务的损失、与取得收入无关的其他支出等不得税前扣除。这些规定强调了企业所得税税前扣除成本费用的三个基本要件,即实际发生、与取得收入相关、具有商业合理性。这三大扣除原则是企业所得税扣除的根本规则,确定了税前扣除范围和标准。

由上可见,作为可抵扣、税前扣除的凭证,增值税强调合法性、依法抵扣,而所得税则是要求真实性、合法(合理)性、相关性三性皆应具备,当法律形式与经济活动实质不一致时所得税征缴尤其注重实质课税。合法与真实、合理、相关要求相互关联但并不必然等同,合法强调的是实体、程序合乎法律法规规定,而真实、合理、相关,则侧重于对业务实质层面上的要求和规定,由此导致两税在违法犯罪认定依据上的不同。

故而,虚开增值税专用发票能否作为税前扣除凭证与成本费用支出能否税前扣除是两回事,受票企业即便不能抵扣进项税额,但只要该交易真实发生,相关成本费用(如购买货物的采购成本)有除增值税发票以外的其他证据支持,符合所得税税前扣除范围和标准的,仍可依法税前扣除。

典型案例

金湖盛锦铜业有限公司诉淮安市国家税务局稽查局一案,一审法院查明:2011年9月,原告从凌源万运金属有限公司购废铜,2011年9月至11月,取得凌源万运金属有限公司提供的27份增值税专用发票,税额合计3095936.62元,2011年向国税机关认证通过,并申报抵扣税款3095936.62元。所购废铜已在2011年全部进入生产成本,2011年结转主营业务成本17880058.83元,2012年结转主营业务成本331332.95元。2013年10月14日,辽宁省凌源市国家税务局稽查局确认27份增值税专用发票为虚开。淮安市国家税务局稽查局于2014年1月22日作出《税务处理决定书》(淮安国税稽处(2014)9号),原告补缴增值税3095936.62元,补缴2011年企业所得税3312940.63元,补缴2012年企业所得税145813.43元。2014年5月24日,原告不服提起诉讼,请求依法撤销被告作出的淮安国税稽处(2014)9号税务处理决定书。

一审裁判要旨:被告认定涉案的27份增值税专用发票系虚开,但原告善意取得,所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本。国家税务总局对善意取得作明确规定,即“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易,且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。”被告对原告作出补缴增值税的处理,确认原告系善意取得虚开的增值税专用发票。但对原告相应取得收入有关的合理支出未作认定,属事实不清,判决撤销淮安国税稽处(2014)9号税务处理决定书。

终审判决认为,该27份增值税发票为案外人虚开,依法不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额,但对企业所产生的成本等是否可以作为所得税税前列支没有规定,上诉人处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足,原审依法予以撤销并无不当,维持原判。(本案详情参见江苏淮安市清浦区法院(2014)浦行初字第0015号,淮安市中院(2014)淮中行终字第0139号行政判决书)

二、两税在认定违法犯罪层面的证明责任、证据要求差异

虚开增值税发票情形下,虽然涉及同一法律事实,但增值税进项能否抵扣和所得税税前能否扣除相关成本费用涉及不同的税收法律关系,行政执法和司法认定的法律要件亦有所不同,由此决定了对证据证明要求和证明责任分配等方面的差异。以下几个问题需要重点厘清:

1、两者证明标准不一样

虚开增值税侵害的是发票管理制度及造成国家税款流失,故要证明抵扣凭证为虚开,实务中通常围绕抵扣凭证的合法性进行查证,而合法性的证实主要是取证扣除凭证的形式、来源是否合法合规,涉嫌虚开发票是否有相应的货物流、资金流等匹配(即三流是否一致),为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等情形是否有充分、确实的证据。

而所得税税前不予扣除,则需要证实扣除凭证所反映的业务不真实、不合理、不相关。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国税总局公告2018年第28号)要求税前扣除凭证应遵循真实性、合法性和关联性原则,真实性是指税前扣除凭证所映的经济业务真实,且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其所反映的支出相关联且有证明力。故扣除凭证能否所得税前扣除,光证明凭证本身的合法性是远远不够的,需要进一步围绕业务发生的真实性、合理性、关联性,是否符合行业生产经营常规、是否符合商业惯例等作进一步调查取证。

2、发票等结算凭证的证明力问题

一般而言,发票等结算凭证不能独立证明买卖关系成立,但属于证明买卖合同成立的间接证据。一方面,发票是买卖双方的结算凭证,通常以真实的买卖交易为基础,故对买卖交易具有一定的证明力,另一方面,发票等结算凭证本身并非买卖合同,如果对方当事人通过其他证据证明发票、结算单等并非基于买卖合同关系产生,而是其他法律关系或事实关系而产生,则通常无法认定买卖关系的成立。

《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第1条规定,当事人之间没有书面合同,一方以送货单、收货单、结算单、发票等主张存在买卖合同关系的,人民法院应当结合当事人之间的交易方式、交易习惯以及其他相关证据,对买卖合同是否成立作出认定。

发票并不是企业所得税税前扣除唯一合法有效的凭证,并非没有发票就绝对不准税前扣除,并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关,也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。否定虚开发票的合法性,并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

3、税务行政执法认定和司法认定的差异

目前我国主要采用三种证据证明标准:排除合理怀疑证明标准,高度盖然性证明标准和优势证明标准。通常而言,税务刑事案件要适用严格证明标准,即以达到证据确实、充分,排除合理怀疑作为证明标准,而在税务行政案件中,通常采取优势证据证明标准,即低于刑事案件的排除合理怀疑证明标准,又严于民事案件的高度盖然性证明标准。

特别地,税法作为经济法、公法,虽然大量借用了民商法的概念、规则和原则,但税务行政执法偏重以票控税,且许多部门规章和规范性文件规定因价值取向、保护法益的不同,与民商法、刑法、税收法律等上位法规定存在冲突或不够协调之处,导致相关权利义务和责任认定、违法犯罪构成认定方面的差异。

比如,《税收征管法》、《发票管理办法》规定,纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算;不符合规定的发票不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。

虽然未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除,但该规定并未否定对真实发生的成本费用在税前扣除,税前扣除不仅依据发票,交易合同、资金流水等证据资料只要足以证明相关成本费用真实发生,就可以在税前扣除,象实践中人工工资、银行借款利息支出等,只需要提供工资表、贷款协议等证明,就能够进行税前扣除。

对于虚开案件,税务机关需要考究虚开发票的背景、目的、手段和结果,适用《发票管理办法》、《税收征管法》等进行处理处罚,只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开,就满足了其进项税额不得从销项税额中抵扣的法律要求。

而逃避缴纳所得税,税务机关则要有充分、确实的证据证明纳税人利用虚开的抵扣凭证多列支出,造成逃避缴纳税款的事实,而纳税人只要有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理和相关的,且从交易实质等层面来看税务机关难以提出更具优势的反证,则纳税人诉请通常会得到相应的司法支持。利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件,但并非逃避缴纳所得税的充分条件。

三、企业相应的税务风险防范与救济措施

企业日常业务管理中,要注意防范取得虚开增值税专票风险,健全企业税务风险防控体系,增强税务遵从和内控、合规建设:

(一)交易前,要提高防范意识,从思想上重视虚开发票问题,签约前要注意对供货单位作必要的调查、考察,包括但不限于经营范围、生产能力、业务资质、货物所有权等内容,评估相应的风险,防患于未然;

(二)交易中,要注意核实业务员身份,规范结算方式,尽量通过银行转账等方式支付款项,确保资金流和货物流、凭证流一致;

(三)收票时,要比对增值税专用发票信息,确定相关信息的一致性和合法性,确保外来取得的发票与实际发生的经济业务相符。对于专用发票上注明的销售方名称、纳税人识别号、印章、货物品名、数量、金额、税额及备注栏等信息核对无误,确保所有项目填写齐全。如果对取得的发票存在疑问,应当暂缓付款和申报抵扣进项税金,并及时向税务机关查证有疑点的发票,对不符合规定的发票要求开票方换开、补开;

(四)交易后,要留存证据,避免损失。平时规范财务会计核算,做好相关业务活动的合同、结算凭证、物流凭证、出入库内部凭证、企业会计核算记录及其他资料的留存备查工作。一旦发现交易相对方故意隐瞒有关销售和开票的真实情况,恶意提供增值税专用发票,给自身造成经济损失,可以依法向对方追偿因其提供虚开发票而带来的经济损失。

发现取得不合规发票的,应当及时要求对方补开、换开发票。如果开票方因走逃失联、注销、被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票的,可根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第14条规定,及时保全证据并留存备查。该条规定是税务机关判断企业有关支出能否进行税前扣除的硬性标准,亦是企业主张所得税税前扣除的必要依据,除非税务机关掌握新的证据足以推翻企业提交的资料。企业可凭以下资料证实支出真实性,其支出允许税前扣除:

(1)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

(2)相关业务活动的合同或者协议;

(3)采用非现金方式支付的付款凭证;

(4)货物运输的证明资料;

(5)货物入库、出库内部凭证;

(6)企业会计核算记录以及其他资料。前款第(1)项至第(3)为必备资料。

【参考文献】

1、注册会计师考试教材《税法》(2020年版)

2、《中国税法疑难案件解决实务》(第三版),刘天永著,法律出版社

3、《关注两税差异引发的执法风险》,王树韧,载2019年5月21日《中国税务报》B3版

作者:夏拥军 律师,财税法工作室

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