虚开增值税专用发票罪目的犯理论的适用

虚开增值税专用发票罪目的犯理论的适用

摘要

目的犯要求行为人因特殊的动机和追求而实施相关的犯罪行为, 其分为法定目的犯和非法定目的犯。

我国现行刑法对法定目的犯有明确的规定, 但是非法定目的犯则没有相对系统合理的解释。

通过最高院的公告案例，笔者认为虚开增值税专用发票系非法定的目的犯，且系非法定短缩的二行为犯，应适用开放构成要件，并对虚开增值税专用发票罪进行目的性限缩。

一、虚开增值税专用发票罪确定为目的犯

（一）虚开增值税专用发票案件司法实践背景——最高院案例确定目的犯

最高院指导案例：2018年12月4日，最高人民法院对外发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例。

最高法院有关负责人介绍，在这六件典型案例中，“张某强虚开增值税专用发票案”虚开增值税专用发票案对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。

最高院在“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

实践中，虽然存在着个别不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票罪案件，不构成虚开增值税专用发票，但大多数法院对于此类案件都是以犯罪来作出判决的，即使同样是不以骗取国家税款为目的的相似虚开行为，各地的法院对此类案件的定罪量刑上也存在着较大差异。

因此，最高院典型案例对当前虚开增值税专用发票刑事案件具有重要的影响，明确了“不以骗取国家税款为目的、未造成税款损失”的虚开行为目的犯。

二、虚开增值税专用发票罪为非法定的目的犯

笔者认为虚开增值税专用发票罪系非法定的目的犯。

目的犯是刑法理论中的概念，可以用来指导刑事立法和司法，但是不能用既定刑法中的列举性规定来界定目的犯的概念。

一方面，由于立法技术和立法技巧问题，刑法条文中是否将客观反映了立法者的原意，有无疏忽和遗漏，将本应规定的没有规定进去，将不应规定的反而添加进去了；

另一方面，是由于立法的滞后性，社会生活的发展状况超越了立法时所依社会背景，立法者通过解释体系变更犯罪构成的情形并不罕见。

故司法实践中存在非法定的目的犯。

三、非法定短缩的二行为犯理论

从目的与行为的关系考察，目的犯的目的表现为两种情形：

一种是行为人实施符合构成要件的行为就可以（但并非必然）实现的目的。非法定断绝的结果犯具备一定的目的。尽管该目的没有明文规定在刑法分则上，也不能简单地说明定罪时要求该类犯罪具备特定目的就违反了罪刑法定原则。

另一种是实施符合构成要件的行为后，还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的目的。如虚开增值税专用发票用于骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票后，还不能直接实现骗取出口退税的目的，只有在向税务机关申报出口退税获得出口退税款后，才能实现骗取出口退税的目的。

德国刑法理论称前者为断绝的结果犯，后者为短缩的二行为犯。非法定短缩的二行为犯是指，刑法没有明文规定的，行为人实施了实行行为后，仍需要本人或第三人实施另一个行为才能实现目的的犯罪，其目的并非犯罪目的，不是犯罪故意的意志因素。

“完整”犯罪行为有两部分行为组成。第一个行为的完成为实施第二个行为作准备，第二行为的实施是第一个行为的目的。从成立犯罪的角度看，对第一个行为的犯罪定性必须行为人具有实施第二个行为目的，尽管行为人实施了第一个行为，并不具有以实施第二个行为为目的，则第一个行为不构成犯罪。

四、虚开增值税专用发票罪系非法定短缩的二行为犯

笔者认为虚开增值税专用发票罪系非法定短缩的二行为犯。

原因如下：

行为人虚开增值税发票后并不直接导致国家增值税款的损失，需要本人认证增值税专用发票（虚进即让他人虚开增值税专用发票的情形）或者第三人拿到行为人虚开的增值税专用发票后进行发票认证，通过认证，行为人或第三人获得了虚开增值税发票的进项抵扣，从而导致国家增值税款的损失。

如行为人开具增值税专用发票后并不使用或者不进行发票认证的，第一个行为实施后并不具有以实施第二个行为为目的，则第一个行为不构成犯罪，即不构成虚开增值税专用发票罪。

故笔者认为从目的犯的理论出发，虚开增值税专用发票罪系非法定短缩的二行为犯。

五、虚开增值税专用发票罪适用开放的构成要件

德国学者汉斯·威尔泽尔提出，刑法中的构成要件可分为封闭的与开放的构成要件。

封闭的构成要件是指立法者把构成某种犯罪的全部构成要件载明在刑法条文上，在判断行为构成犯罪与否时只需要参照法条规定，而不需要法官再考虑法条外的要素。

而所谓开放的构成要件，是指由于立法者未能详尽地规定被禁止行为的各构成要素，构成要件丧失了表征违法性的功能，法官需要积极查明是否存在某些隐藏着的能够说明违法性的构成要件要素，从而确定该行为的违法性，此种隐藏着的构成要件就是开放的构成要件。

笔者认为虚开增值税专用发票罪作为非法定短缩的二行为犯应适用开放的构成要求。

一是其目的欠缺法律的明确规定，而仅有最高院案例“不以骗取国家税款为目的，未造成国家税款损失”不构成虚开增值税专用发票罪的依据，且通过刑法条文未明文规定，通过条文前后规定及文理规定不能确定其目的的存在，很明显需要通过其他的规范补正缺失的目的。

二是非法定短缩的二行为犯的目的不能客观化为犯罪行为，在 “后行为作为目的的犯罪”里，其主观部分的客观化则是不可能的。需要法官在审理案件中，对被告人的目的需要通过证据和心证进行补正，即需要补正第一个行为是否以实施后行为为犯罪目的。

从另一个角度看，对犯罪故意的判定系法官补正犯罪目的的重要手段，目的依附于犯罪故意的意志因素而存在，有意志因素则有目的。意志因素存在的情况下就不缺少目的，则目的不需要证据证明其存在。

六、虚开增值税专用发票罪应对其目的性限缩

“目的性限缩，是指由于立法者的疏忽，对法律文义所涵盖但不符合立法原意的某一类型未排除法律的适用范围之外，为尊重规范意旨，排除此类型的法律适用的漏洞补充方法。

目的性限缩的基本法理是：非类似的事件，应作不同的处理，将不符合立法趣旨的部分排除在外，使余下的法律意义更为精纯”。

从虚开增值税专用发票保护的法益看，刑法立法的虚开增值税专用发票罪所要保护的法益国家税款不被流失，但是从刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一看虚开增值税专用发票罪所要保护的法益包括国家的发票管理秩序。

最高院在“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的”不构成虚开增值税专用发票罪。

笔者认为应该对“张某强虚开增值税专用发票案”中的目的性限缩。

一是明确目的系造成国家税款损失，不包含对税收征管秩序的损害。从法益侵害及犯罪的本质角度考察，刑法第二百零五条虽然是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，但最终表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害的，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价，而犯罪必须是具有严重社会危害性而应受刑罚处罚的行为，这也体现在最高院“张某强虚开增值税专用发票案”中指出的“未造成国家税款损失”。

二是明确目的系造成国家税款损失明确为增值税款的损失。刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”中单独设立虚开增值税专用发票罪，我们认为其保护的法益实质是增值税征管秩序，而消费税等法益的保护应在逃税罪等相关罪名中予以保护。明确未造成国家税款损失中特指增值税款的损失，也可以明确虚开增值税专用发票罪、逃税罪等涉税犯罪的界限问题。

结语：对虚开增值税专用发票罪，适用目的犯非法定短缩的二行为犯理论，并对其目的性限缩，对于理解虚开增值税专用发票罪非法定目的犯的特征，笔者希望对虚开增值税专用发票罪的目的犯进行刑事辩护有所裨益。

作者：陈沈峰 律师，二级合伙人，商事合规工作室